Firemná škôlka ako benefit?

Dnes, 21.februára 2023 prezidentka podpísala novelu zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov (ďalej tiež ako „zákon o dani z príjmov“), na základe ktorej boli do ustanovenia § 19 ods. 2 pism. c) zákona o dani z príjmov, t.j. medzi daňové výdavky, ktoré možno uplatniť len v rozsahu a za podmienok ustanovených zákonom zaradené pod bodom č. 10 výdavky „vynaložené na prevádzku vlastných materských škôl a zariadení starostlivosti o deti do troch rokov veku dieťaťa (t.j. „detských jaslí zriadených podľa tzv. jasličkového zákona)“.

Médiami prebehla informácia, podľa ktorej novelou zákona o dani z príjmov štát podporuje návrat matiek do pracovného procesu tým, že daňovo zvýhodňuje zamestnávateľa pri vytváraní firemných materských škôl. K rovnakému cieľu sa hlásia aj predkladatelia zákona v dôvodovej správe k tejto novele.

Podarilo sa však tvorcom zákona stanovený zámer naplniť? Resp. za akých okolností môže byť pri súčasnej právnej úprave firemná škôlka benefitom pre zamestnávateľa aj zamestnanca?

Zákon o dani z príjmov v znení podľa novo prijatej novely predpokladá, že zamestnávateľ vynaloží náklady na prevádzku vlastnej materskej školy zriadenej podľa zákona č. 245/2008 Z.z. o výchove a vzdelávaní (školský zákon) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „školský zákon“).

Zároveň rovnaký zákon k prospechu zamestnanca stanovuje, že fyzická osoba /zamestnanec/ má od dane oslobodený príjem poskytnutý vo forme „použitia predškolského zariadenia poskytnutého zamestnávateľom a to v prípade, ak je použité dieťaťom zamestnanca, ktoré sa považuje za jeho vyživovanú osobu“.

Predškolské zariadenie je pojem, ktorý súčasná právna úprava nepozná, a ktorý od účinnosti školského zákona /r. 2008/, tento zákon nepoužíva. Z toho je podľa nášho názoru možné vyvodiť, že predškolským zariadením pre účely uplatnenia oslobodenia príjmu zamestnanca od dane je poskytnutie služby akéhokoľvek zariadenia /škôlky/ určeného na starostlivosť o deti predškolského veku. To znamená, bez ohľadu na skutočnosť, či ide o materskú školu zriadenú podľa školského zákona a zaradenú v sieti, alebo akékoľvek iné zariadenie určené pre výchovu, vzdelávanie a/alebo stráženie deti do veku, kým dieťa musí plniť povinnú školskú dochádzku.

Zároveň pre uplatnenie takejto daňovej úľavy poskytnutej zamestnancovi, zákon o dani z príjmov nepožaduje, aby išlo o vlastné zariadenie zamestnávateľa, a do úvahy by preto zrejme prichádzalo aj zabezpečenie služby škôlky pre zamestnanca zo strany zamestnávateľa aj u iného poskytovateľa takejto služby, t.j. v akejkoľvek súkromnej alebo aj cirkevnej či štátnej škôlke bez ohľadu na to, či ide o materskú školu zaradenú do siete alebo nie.

V prípade, ak je nami uvedený výklad správny, tak v praxi to potom znamená, že prístup zamestnanca k takémuto daňovému benefitu sa prijatím novely zákona o dani z príjmov v podstate sťaží. Na to, aby mohol zamestnávateľ takýto benefit poskytnúť a vynaložené náklady si uplatniť ako daňový výdavok, bude musieť prevádzkovať vlastnú materskú školu, zriadenú podľa školského zákona, t.j. materskú školu zaradenú do siete materských škôl vedených ministerstvom školstva.

Na zriadenie materskej školy, ktorá podlieha regulácií školského zákona a je zaradená do siete, je však potrebné splniť prísne zákonné požiadavky na materiálno technické a personálne zabezpečenie takéhoto zariadenia. Zároveň sa zriaďovateľ musí riadiť štátnym vzdelávacím programom a v plnom rozsahu rešpektovať všetky požiadavky školského zákona na prijímanie a zaradenie detí do materskej školy a jednotlivých tried, plniť prísne hygienické požiadavky a rovnako výchovu a vzdelávanie zabezpečovať v súlade so schválenými učebnými osnovami.

Doterajšia právna úprava v zásade nebránila zamestnávateľovi v tom, aby si ako zriaďovateľ zriadil vlastnú prevádzku materskej školy podľa školského zákona alebo, aby prevádzkoval vlastné zariadenie na poskytovanie krátkodobej pomoci pri opatere detí /škôlka nezriadená podľa školského zákona/. V takom prípade sa zamestnávateľ stal zriaďovateľom a prevádzkovateľom materskej školy /resp. škôlky mimo školského zákona/, a po získaní príslušného povolenia sa de facto stal rovnakým prevádzkovateľom škôlky ako každý iný prevádzkovateľ súkromnej materskej školy /škôlky mimo školského zákona/ a takúto činnosť bol povinný mať uvedenú ako predmet podnikania vo svojich korporátnych dokladoch a rovnako mal povinnosť do 30 dní od získania príslušného povolenia zapísať si takúto činnosť aj do obchodného registra.

V prípade, ak sa zamestnávateľ stal zriaďovateľom materskej školy, tak mu podľa nášho názoru v zásade nič nebránilo v tom, aby si náklady na zriadenie materskej školy uplatnil ako daňové výdavky z dôvodu, že sa takáto činnosť stala jeho predmetom podnikateľskej činnosti a takto vynaložené náklady slúžili:

· priamo /v prípade, ak zamestnávateľ zamestnancom poskytuje službu za odplatu a benefitom pre zamestnancov je najmä to, že majú jednoduchý prístup k škôlke a túto majú v blízkosti miesta výkonu práce/

alebo

· nepriamo /v prípade, ak je zamestnancom poskytovaná služba škôlky ako benefit, ktorého priamym merateľným dôsledkom je efektívnejší a hospodárnejší výkon práce zamestnanca z dôvodu, že jeho dieťa má zabezpečenú starostlivosť v blízkosti miesta výkonu práce, ktorý zároveň prispieva k zvyšovaniu ekonomických výsledkov zamestnávateľa/

na dosahovanie zisku zamestnávateľa.

Z takéhoto uhlu pohľadu sa nám javí, že dôsledok jednoznačného vymedzenia možnosti uplatňovať si náklady na prevádzku firemnej škôlky ako daňový výdavok spočíva v tom, že týmto zákon jednoznačne zadefinoval, že v prípade, ak zamestnávateľ poskytuje škôlku pre svojich zamestnancov bezodplatne, sú náklady na jej prevádzku daňovo uznateľné. Zároveň však touto novelou zákonodarca priamo obmedzil zamestnávateľom možnosť prevádzkovať firemnú škôlku len v zjednodušenej forme škôlky prevádzkovanej na základe voľnej živnosti a na zamestnávateľa preniesol ťarchu zriadenia materskej školy v zmysle školského zákona.

Je takúto zákonnú zmenu možné považovať za podporu vytvárania firemných škôlok?

Podľa nášho názoru to závisí primárne od toho, akým spôsobom bude finančná správa a súdy pristupovať k výkladu predmetnej zákonnej úpravy, ktorá v zmysle vyššie uvedeného nie je jednoznačná.

Prevádzkovanie vlastnej materskej školy je podľa nás nedostatočne zadefinovaný pojem a môžu vznikať výkladové spory ohľadom toho, či zámerom zákonodarcu bolo určiť, že zamestnávateľ musí byť zároveň aj zriaďovateľom materskej školy, alebo postačuje, ak len zabezpečí jej prevádzku prostredníctvom tretej osoby, ktorá je sama zriaďovateľom súkromnej materskej školy, plní všetky zákonné požiadavky na jej prevádzku a zamestnávateľovi bude takúto službu „firemnej škôlky“ poskytovať v priestoroch zamestnávateľa a v súlade s dohodnutými podmienkami, na základe zmluvy uzatvorenej medzi poskytovateľom materskej školy a zamestnávateľom v prospech zamestnancov ako svoju ďalšiu prevádzku.

Vybudovanie materskej školy v zmysle školského zákona na „zelenej lúke“ je z nášho pohľadu veľmi náročný proces. A to nie len v zmysle potrebného materiálno-technického zabezpečenia, čo predpokladáme väčšina veľkých korporátnych zamestnávateľov s vlastnými prevádzkami dokáže zabezpečiť. Problém však vidíme najmä v povinnosti zabezpečiť:

· personálne obsadenie škôlky /zákonné predpoklady na odbornú spôsobilosť riaditeľa a každého pedagogického zamestnanca škôlky/,

· hygienické požiadavky,

· stravovacie potreby detí

a rovnako aj v povinnosti zabezpečiť

· požadovanú úroveň vzdelávacieho procesu a s tým spojené

· administratívne úkony a výkazy vo vzťahu k ministerstvu školstva a obci.

Jednoduchšiu a aj o dosť schodnejšiu cestu by sme videli v tom, ak by predmetné zákonné ustanovenie bolo možné vykladať tým spôsobom, že zamestnávateľ nebude musieť byť priamo zriaďovateľom materskej školy, ale len jej prevádzkovateľ. To znamená, že zamestnávateľ by mal možnosť uplatniť si ako daňový výdavok náklady na zabezpečenie služby prevádzky materskej školy treťou osobou (poskytovateľom služieb súkromnej materskej školy /zriaďovateľom/, ktorý má skúsenosti a prax pri prevádzke takéhoto zariadenia, má personálne zázemie aj zavedený a schválený vzdelávací plán a učebné osnovy). Takýto poskytovateľ by v rámci svojej ďalšej prevádzky materskej školy, poskytoval v priestoroch zamestnávateľa a predovšetkým pre deti zamestnancov zamestnávateľa služby materskej školy.

Predovšetkým pre deti zamestnávateľa uvádzame preto, že zákonným dôsledkom zriadenia materskej školy zaradenej v sieti podľa školského zákona, je, že takáto materská škola nemôže byť „uzatvorená“ výlučne len pre deti zamestnancov zamestnávateľa, ale v prípade, ak by takáto materská škola mala nevyužité kapacity /bez ohľadu na skutočnosť, či jej zriaďovateľom by bol priamo zamestnávateľ alebo iná osoba/, má zákonnú povinnosť prijať do škôlky aj iné deti zo „spádovej oblasti“.

Zároveň upozorňujeme aj na tú skutočnosť, že v prípade, ak je materská škola /a to aj takáto súkromná materská škola/, bez ohľadu na skutočnosť či je jej zriaďovateľom zamestnávateľ alebo iná osoba, zaradená v sieti, má zriaďovateľ právo na jej financovanie z verejných prostriedkov.

A to jednak príspevkom /normatívom na každé dieťa materskej školy/ z podielových daní, pričom po poslednej novele zákona č. 596/2003 Z.z. o štátnej správe v školstve a školskej samospráve v platnom znení, je takýto príspevok pre súkromné materské školy už v plnej výške sumy /predtým to bolo 88%/ určenej na mzdy a prevádzku /t.j. v rovnakej výške ako majú nárok štátne materské školy/. Zároveň má zriaďovateľ materskej školy podľa zákona č. 597/2003 z.z. o financovaní základných škôl, stredných škôl a školských zariadení v platnom znení nárok aj na príspevok na výchovu a vzdelávanie, ktorý je účelovo určený na financovanie aktivít súvisiacich s výchovou a vzdelávaním detí, ktoré majú v danej materskej škole jeden rok pred plnením povinnej školskej dochádzky /predškoláci/ alebo ktoré sú členmi domácnosti, ktorej členovi sa poskytuje pomoc v hmotnej núdzi a zákonný zástupca dieťaťa túto skutočnosť preukáže riaditeľovi materskej školy.

S uvedenými dôsledkami týkajúcimi sa financovania súkromných materských škôl sa podľa nášho názoru predkladateľ novely zákona o dani z príjmov správne nevyporiadal, ak v dôvodovej správe k novele zákona o z dani z príjmov tvrdí, že novela zákona o z dani z príjmov nebude mať vplyv na verejné financie, okrem predpokladaných daňových dôsledkov. Uvedené podľa nášho názoru platí len čiastočne. Pravdou je, že novela nespôsobuje nové nároky na verejné financie, ale zároveň v prípade, ak zákon o dani z príjmov vyžaduje, aby firemná škôlka bola materskou školou podľa školského zákona zaradená v sieti, tak vplyv na verejné financie, minimálne prostredníctvom zákonných nárokov jej zriaďovateľa na príspevky na financovanie materskej školy, tak ako ich uvádzame vyššie, určite existuje.

Na záver by sme si dovolili vysloviť záver, že myšlienku podpory zriaďovania firemných škôlok určite vítame a účel prijatia novely zákona o dani z príjmov, t.j. podpora návratu matiek po materskej dovolenke do práce formou daňových úľav pri poskytovaní služby materskej školy zamestnávateľom je podľa nášho názoru výborným nástrojom na splnenie daného cieľa. V praxi však vidíme veľkú legislatívnu nedôslednosť, ktorá môže spôsobovať množstvo praktických problémov.